Directive sur les normes comptables : GC 3150 Immobilisations corporelles

• SP 3150 Immobilisations corporelles

le 1^er avril 2017

1. Les ministères doivent comptabiliser à titre d’immobilisation tout actif qui, en plus de satisfaire aux normes SP 3150 et SP 1000, est utilisé pour la production d’extrants de programme. (SP 3150.05, SP 1000.43)
2. Tous les actifs dont le coût unitaire est supérieur à 10 000 $ doivent être capitalisés. Les ministères peuvent abaisser le seuil comptable de diverses catégories de biens, mais ces catégories doivent être uniformes d’une année à l’autre. L’abaissement du seuil peut être nécessaire pour veiller à ce que toutes les immobilisations d’importance relative soient prises en compte dans les états financiers d’un ministère. Les seuils et les modifications qui leur sont apportées doivent être déclarés dans une note accompagnant les états financiers ministériels. Les ministères doivent capitaliser tous les terrains, quel qu’en soit le coût.
3. Parfois, plus d’un ministère prennent part à l’utilisation d’un bien. La notion de « contrôle » doit être appliquée pour déterminer le ministère qui comptabilise et amortit le bien dans ses états financiers. En cas d’incertitude sur l’entité responsable de la déclaration de l’actif, il faut consulter le Bureau du contrôleur général. (SP 3210.16-24)
4. Pour plus de précisions, les immobilisations :
   1. comprennent les terrains, immeubles, actifs militaires, infrastructure, logiciels (se reporter à la section Capitalisation de logiciels ci-dessous pour d’autres consignes), matériel informatique, véhicules, équipement, améliorations (se reporter à la section sur les biens du patrimoine ci-dessous pour d’autres consignes) et améliorations locatives;
   2. comprennent les actifs acquis en vertu de contrats de location-acquisition ou de dons;
   3. englobent les améliorations sur des biens du patrimoine opérationnels. Par « bien du patrimoine », on entend habituellement des biens, généralement irremplaçables, destinés à être conservés en fiducie pour les générations futures. Les biens du patrimoine opérationnels représentent des biens utilisés afin d’atteindre les objectifs du gouvernement et qui s’ajoutent à la garde du patrimoine national (p. ex. un édifice du patrimoine comportant des aires de bureau, un parc). Les biens patrimoniaux non opérationnels et les améliorations à ceux-ci ne doivent pas être capitalisés. Les biens patrimoniaux non opérationnels comprennent notamment les suivants :
      1. les musées et leurs collections, autres œuvres d’art, archives nationales; et
      2. les sites archéologiques, ruines, lieux de sépulture, monuments et statues.
   4. ne comprennent pas les biens incorporels, notamment les droits d’auteur, marques de commerce, brevets, servitudes et les droits de passage;
   5. ne comprennent pas les biens immeubles situés sur les réserves telles que définies dans la Loi sur les Indiens;
   6. ne comprennent pas les terres de la Couronne pour lesquelles il n’y a pas de coût d’acquisition connu;
   7. ne comprennent pas les biens désuets ou excédentaires;
   8. ne comprennent pas les coûts de recherche, puisque les avantages économiques futurs sont incertains.
5. Le coût de certains articles, tels des outils, des meubles et des ordinateurs de bureau, portables ou tablettes, peut être inférieur au seuil de capitalisation au plan individuel mais répondent par ailleurs à la définition d’une immobilisation. Ces articles font habituellement l’objet d’achats de masse ou sont tenus en grande quantité de sorte qu’ils représentent dans l’ensemble une dépense importante. Dans ce cas, les ministères peuvent capitaliser tous les articles acquis dans une catégorie ou un groupe de biens donnés et amortir la catégorie sur une période d’amortissement déterminée à l’avance.
6. Les pièces de rechange acquises lors de l’achat de l’immobilisation d’origine peuvent faire partie intégrante de l’achat de l’immobilisation et de son coût total. Cependant, les ministères peuvent choisir de les comptabiliser séparément. Les pièces de rechange achetées après l’acquisition de l’immobilisation doivent être comptabilisées comme articles en stock, sauf si elles satisfont au critère du regroupement d’actifs décrit dans le paragraphe précédent.

7. Les coûts indirects imputables directement à l’activité de construction, de développement ou de mise en valeur d’un actif peuvent comprendre le coût de l’espace loué utilisé uniquement aux fins des activités de construction ou de mise en valeur. (SP 3150.10)
8. Les autres coûts indirects, comme les régimes d’avantages sociaux de l’employeur (RASE), les services juridiques internes, les assurances de la fonction publique et les frais standard pour les locaux doivent être capitalisés s’ils sont considérés comme une partie importante du coût de l’actif selon le ministère.
9. La taxe sur les produits et services (TPS), la taxe de vente harmonisée (TVH) et la taxe de vente du Québec (TVQ) ne doivent pas être capitalisées.
10. Les frais d’intérêt liés aux coûts de financement engagés pendant la construction d’un bien ne sont pas capitalisés, exception faite des frais d’intérêt payés au cours de la période de construction par un partenaire privé d’une entente de partenariat public-privé et qui seront payés par le gouvernement. Ces frais d’intérêts doivent être inclut dans les coûts du projet.
11. Une immobilisation corporelle louée doit être comptabilisée à la valeur actualisée des paiements de location minimums. Conformément à la note d’orientation du secteur public NOSP-2, le taux d’actualisation utilisé pour établir cette valeur actualisée doit être le moins élevé du taux d’intérêt implicite sur la location-bail ou du taux d’intérêt marginal du gouvernement. Le taux d’intérêt marginal du gouvernement est déterminé en sélectionnant le taux sur la courbe de rendement réel des obligations à coupon zéro du gouvernement du Canada qui correspond à la durée du bail, établi à la date de début du bail. Dans certains cas, le taux d’intérêt implicite sur la location-bail est utilisé comme taux d’actualisation même si celui-ci est supérieur au taux d’intérêt marginal. Si le ministère applique un taux d’intérêt supérieur, il doit préparer une analyse de rentabilisation pour en justifier le recours et en demander l’approbation par le Bureau du contrôleur général.

12. Aux fins de la capitalisation et de l’amortissement, il existe deux méthodes pour définir une immobilisation : l’immobilisation globale et l’immobilisation individuelle.
    1. La méthode de l’immobilisation globale envisage l’actif comme un assemblage de parties interreliées. Les coûts de toutes les pièces doivent être capitalisés et amortis comme un seul actif. Par exemple, un réseau informatique est réputé former un seul actif.
    2. En vertu de la méthode de l’immobilisation individuelle, divers éléments sont capitalisés et amortis séparément. Ainsi, les serveurs, les routeurs, les lignes, les logiciels, etc., utilisés dans un réseau constitueraient des immobilisations individuelles.
13. Les méthodes de l’immobilisation globale et individuelle sont toutes deux acceptables en vertu des normes comptables du secteur public. Dans certains cas, il est avantageux d’affecter le décaissement total à l’égard d’une immobilisation à ses composantes et de comptabiliser chacune d’elles séparément. Cette démarche s’applique aux composantes qui ont des vies utiles différentes ou qui offrent des avantages économiques ou présentent un potentiel de service prenant diverses formes, nécessitant par le fait même l’utilisation de taux et de méthodes d’amortissement différents. Par exemple, le revêtement de sol, les formes, les bordures, les voies piétonnières, les ponts et les appareils d’éclairage peuvent devoir être considérés comme des éléments distincts d’un réseau routier dans la mesure où leurs vies utiles respectives sont différentes. De même, le fuselage d’un aéronef et les moteurs peuvent devoir être considérés comme des biens amortissables distincts si leur vie utile est différente. Parmi les autres facteurs qui influent sur le choix de la méthode comptable, mentionnons :
    1. l’importance des montants;
    2. la quantité de composantes individuelles ;
    3. la disponibilité de renseignements relatives au coût et à la durée de vie utile des composantes particulières; et
    4. les besoins particuliers en information de la direction aux fins de la prise de décisions et du contrôle des immobilisations.
14. Le ministère doit consulter le Bureau du contrôleur général s’il décide de modifier l’approche utilisée pour une catégorie particulière d’actifs.

15. Les améliorations sont des dépenses liées à la modification ou à la modernisation d’un actif qui visent à accroître la fonctionnalité ou à prolonger la vie utile d’une immobilisation (tandis que les réparations ont pour but de maintenir la fonctionnalité de l’immobilisation). Si la distinction entre une réparation et une amélioration ne peut être facilement établie, le coût doit être passé en charges conformément au principe de prudence en comptabilité. (SP 3150.19-.21)
16. Si un bien déprécié et mis hors service est par la suite remis en service, sa valeur comptable ne doit pas être réévaluée. Seules les améliorations effectuées pour remettre en service le bien doivent être ajoutées à la valeur comptable.
17. Pour être réputée amélioration locative (ex. une amélioration apportée à un bien loué), une modification doit comporter les quatre caractéristiques suivantes :
    1. les modifications doivent être apportées à une immobilisation qui est assujettie à un contrat de location-exploitation ou à un contrat de location-acquisition où la possession n’est pas transférée au preneur à bail (c.-à-d. le contrat ne contient pas une option d’achat à prix de faveur ou ne prévoit pas le transfert de possession du bien);
    2. le ministère preneur doit payer les améliorations. Si les coûts relèvent du bailleur (p. ex. SPAC), ce dernier comptabilise les coûts dans ses propres registres;
    3. les améliorations locatives doivent être durables et conférer des avantages au ministère pour plus d’un an; et
    4. l’amélioration retourne au bailleur à la fin du bail (elle ne peut pas être dissociée du bien donné à bail), ou n’offre aucun autre avantage économique pour le ministère à la conclusion du bail.
18. Parmi les exemples d’améliorations locatives qui doivent être capitalisées, mentionnons la rénovation importante du système électrique en vue de satisfaire aux besoins des systèmes informatiques et l’installation de murs et portes pour aménager des bureaux permanents. Au titre des modifications qui ne sont pas capitalisées, citons les frais de réaménagement, notamment la peinture et l’installation de moquettes.
19. Les améliorations à une immobilisation louée sous un contrat de location-exploitation où la possession devrait être transférée au preneur à bail doivent être classifiées comme des améliorations.
20. Lorsqu’un ministère construit un immeuble et/ou une infrastructure sur des terrains pris à bail, les frais qui s’y rattachent sont capitalisés à titre d’amélioration locative sauf si le terrain est loué d’un autre ministère du gouvernement ou si le contrat de location prévoit le transfert de possession. Dans ces derniers cas, l’immeuble et/ou l’infrastructure doit être comptabilisé comme un actif et non une amélioration locative.
21. Il y a certaines situations où il n’existe pas de contrat de location, mais les circonstances seraient considérées aux fins de comptabilité comme une location. Par exemple, des immobilisations qui ont été construites il y a plusieurs années sur un terrain sans droit ou titre d’occupation, ou lorsque le ministère occupe un immeuble que détient et gère sans frais SPAC. Aussi longtemps qu’il est prévu que l’occupation se poursuivra, les améliorations faites à la propriété peuvent être capitalisées comme une amélioration locative et amorties sur la vie utile des améliorations.

22. La durée de vie utile d’un bien doit être déterminée en tenant compte de l’échéance des avantages économiques. Par exemple, la durée de vie utile peut se mesurer en années, en unités totales de production ou en un nombre global d’heures d’exploitation. La durée de vie utile d’un aéronef peut se fonder sur le nombre d’heures d’utilisation.
23. Lorsque la durée de vie utile est mesurée en années, il est recommandé d’amortir le bien sur une base linéaire pour en faciliter l’administration.
24. Pour l’estimation de durée de vie utile des actifs, il faut tenir compte de divers facteurs, notamment le plan ministériel de gestion des immobilisations, l’historique des catégories d’actifs, les possibles avancées technologiques et les travaux prévus de réparation et d’entretien. Le coût initial des terrains ne fait pas l’objet d’un amortissement. Les périodes d’amortissement d’autres biens doivent s’établir selon les principes suivants :
    1. Bâtiments : 10 à 125 ans
    2. Matériel et outillage : 3 à 30 ans
    3. Travaux et infrastructure : 10 à 80 ans
    4. Matériel informatique : 3 à 10 ans
    5. Logiciel : 2 à 10 ans
    6. Armes de défense : 3 à 30 ans;
    7. Véhicules automobiles (non militaires) : 2 à 35 ans
    8. Véhicules militaires : 3 à 25 ans
    9. Navires et bateaux : 10 à 35 ans
    10. Aéronefs : 20 à 40 ans
    11. Améliorations locatives : durée de vie de l’amélioration ou durée du bail, la plus courte de ces périodes étant retenue. La durée du bail englobe les périodes d’option de renouvellement lorsque l’on prévoit la prolongation du bail;
    12. Améliorations : durée de vie utile de l’immobilisation auquel l’amélioration a été faite ou la durée de vie utile de l’amélioration si celle-ci est plus courte de manière significative.

    Le ministère doit consulter le Bureau du contrôleur général s’il conclut qu’une période d’amortissement autre que celles susmentionnées est plus pertinente.

25. Le ministère doit consulter le Bureau du contrôleur général s’il conclut qu’une période d’amortissement autre que celles susmentionnées est plus pertinente. L’amortissement est comptabilisé tous les mois à compter du premier jour du mois suivant le mois où l’actif est devenu prêt à être utilisé de manière productive. Concernant les éléments d’actifs groupés, lorsque l’achat et la cession influent sur le solde du groupe pendant toute l’année, le calcul de l’amortissement peut se fonder sur le solde estimatif du groupe, plutôt que sur le solde réel. Par exemple, lorsqu’un type de bien possède une durée prévue moyenne de trois ans et que le solde moyen du groupe pendant toute l’année s’élève à un million de dollars, l’amortissement mensuel représente 1/36 d’un million de dollars. Les frais d’amortissement liés au groupe doivent être examinés à la fin de l’exercice pour en déterminer le caractère raisonnable.
26. La méthode d’amortissement et l’estimation de la durée de vie utile du solde non amorti d’une immobilisation corporelle doivent être examinées au moins tous les trois ans et être révisées lorsque l’on peut démontrer hors de tout doute le caractère essentiel d’une modification.

27. Les transferts entre ministères doivent être faits à la valeur comptable nette du bien. Le ministère qui reçoit le transfert doit comptabiliser le coût d’origine de ce bien ainsi que son amortissement cumulé à la date du transfert. De plus, le coût d’origine de l’immobilisation transférée ainsi que son amortissement cumulé doivent être éliminés des livres du ministère cédant. Par conséquent, le traitement comptable de ce transfert ne donnera lieu à aucun gain ou perte et la transaction n’aura aucun effet à l’échelle du gouvernement. Étant donné que les transferts interministériels sont des opérations entre apparentés, il faut que la valeur comptable nette de l’immobilisation soit créditée ou débitée dans les comptes de capital des ministères.
28. Le transfert d’un terrain par un tiers à un ministère doit seulement être comptabilisé comme un actif quand l’entente prévoit le transfert de possession.

29. Les logiciels sont souvent divisés en trois catégories : les logiciels système (par exemple, les systèmes d’exploitation), les logiciels de programmation (outils destinés à aider les développeurs à écrire des programmes) et les logiciels d’application (par exemple, les suites bureautiques).
30. L’acquisition ou le développement de logiciels peut donner lieu à une immobilisation, que le logiciel réside sur du matériel appartenant à un ministère ou sur des serveurs en nuage. Un projet d’acquisition ou de développement de logiciels comporte trois étapes fondamentales :
    1. Étape préliminaire du projet : Parmi les activités de cette étape, mentionnons la détermination du besoin d’une technologie, la formulation conceptuelle des solutions, et l’évaluation et la sélection des solutions. Tous les frais internes et externes sont passés en charges.
    2. Préparation et mise en œuvre de l’application : Parmi les activités de cette étape, mentionnons la conception de la configuration du logiciel, le codage, l’installation sur le matériel informatique et les essais correspondants, la formation se rapportant à la mise en œuvre, etc. Tous les frais internes et externes sont capitalisés.

       Les frais directs des matières et des services consommés pour acquérir ou mettre au point des logiciels à utilisation interne englobent les frais versés à des tiers pour services fournis afin d’élaborer le logiciel à l’étape d’élaboration de l’application; les frais engagés pour acquérir le logiciel de tiers; les frais de déplacement engagés par des particuliers dans le cadre de leurs fonctions directement liées à l’élaboration des logiciels; et les salaires et frais connexes des employés qui participent directement au projet, en fonction du temps consacré directement au projet.

    3. Étape postérieure à la mise en œuvre/activités: Les activités associées à cette étape englobent la formation interne (p. ex. la formation des utilisateurs) et les frais permanents de soutien et d’entretien. Tous les frais internes et externes sont passés en charges.
31. Lorsque le logiciel est compris dans le prix d’achat du matériel (p. ex. logiciel d’exploitation de système) et que le coût du logiciel ne peut être établi avec certitude, le logiciel doit être capitalisé et amorti comme s’il faisait partie du matériel informatique.
32. Si le ministère verse un montant unique pour des droits de licence, il peut être réputé avoir les avantages économiques futurs se rapportant à ce logiciel, de sorte que le coût rattaché à la licence puisse être capitalisé comme faisant partie du logiciel. Les droits de licence qui ne sont pas un montant unique (p. ex. un droit annuel qui porte habituellement sur l’entretien et les mises à niveau offertes automatiquement par le fournisseur) indiquent que les avantages économiques futurs acquis se terminent habituellement à la date du paiement suivant et doivent donc être passés en charges.
33. Les données représentent l’information introduite dans le matériel informatique et le logiciel, qui est ensuite manipulée, traitée et produite par le matériel informatique et le logiciel. Les données ne sont pas considérées comme une immobilisation. Les coûts rattachés à la conversion des données doivent être passés en charges.

34. Par définition, les mises à niveau et les améliorations sont des modifications qui permettent au logiciel d’effectuer des tâches qu’il était auparavant incapable d’exécuter (c’est-à-dire de nouvelles fonctions). Les mises à niveau et améliorations exigent habituellement de nouvelles normes logicielles et peuvent nécessiter la modification, en tout ou en partie, des normes logicielles existantes. Ces coûts sont des améliorations. Par exemple, mentionnons les modifications qui permettent d’accroître la capacité de service déjà déterminée, d’abaisser les frais d’exploitation connexes, de prolonger la durée de vie utile ou de produire un résultat de meilleure qualité.
35. Les coûts engagés pour maintenir le potentiel de service de logiciels sont passés en charges. À titre d’exemple, mentionnons la modification requise des codes pour mettre à jour le logiciel afin de satisfaire aux besoins des utilisateurs (notamment pour tenir compte de l’évolution des exigences législatives), ou les modifications nécessaires pour assurer la compatibilité des systèmes. Le ministère doit faire preuve de jugement professionnel pour déterminer si une mise à niveau ou une amélioration doit être capitalisée ou passée en charges.
36. Les nouvelles versions de logiciel peuvent être passées en charges ou capitalisées, selon la nature de la version. Le coût de mise en œuvre et/ou d’installation des nouvelles versions de logiciels qui renferment principalement des « résolutions de bogue » (qui n’offrent pas de nouvelles fonctions, et qui se limitent à corriger des erreurs dans des fonctions promises) est passé en charges. Si une nouvelle version remplace les fonctions d’une ancienne version, la valeur comptable nette de cette dernière doit être passée en charges et la nouvelle version doit être amortie sur sa durée de vie utile prévue. Si la nouvelle version n’a pour seul but que d’ajouter aux fonctions de l’ancienne version (p. ex. ajouter de nouveaux modules), l’ancienne et la nouvelle version sont amorties sur la durée de vie initiale ou sur la durée de vie révisée, si elles diffèrent sensiblement l’une de l’autre.

37. Lorsqu’un ministère engage des frais dans des logiciels, mais qu’il est peu probable qu’il en obtiendra des avantages économiques futurs à la date de préparation des états financiers, ils ne doivent pas être constatés comme un élément d’actif dans les états financiers. Dans le cas des logiciels en préparation, si les travaux de mise au point cessent et qu’un produit n’est pas anticipé, les frais capitalisés à ce moment doivent immédiatement être passés en charges.
38. Les coûts liés aux logiciels qui, après utilisation ou essai, ne débouchent pas sur les avantages économiques futurs doivent être passés en charges.

39. Les logiciels doivent être amortis sur une base linéaire à moins que l’on prouve qu’une autre méthode convient mieux. À la lumière de la durée de vie utile décrite précédemment, le tableau 1 renferme des indications sur la durée de vie utile de divers types de logiciels dont les ministères pourraient envisager l’amortissement. Le début et la fréquence de l’amortissement de logiciels doivent être conformes aux principes décrits dans la norme SP 3150 et dans le présent document.

    Tableau 1 : Indication de la vie utile, selon le type de logiciel

    Type	Définition	Durée de vie
    Prêt à l’emploi	Remplacé par une nouvelle version, non modifiable. L’utilisateur ne peut demander des modifications.	2-3 ans
    Infrastructure (système d’exploitation, logiciels standard personnalisés)	Le fournisseur offre des mises à niveau, habituellement une fois l’an. Transparence pour les utilisateurs.	3-7 ans
    Progiciel	Ne peuvent être modifiés que par le fournisseur, mises à niveau/rustines fournies une fois l’an, améliorations fournies par l’entremise de groupes d’utilisateurs.	3-7 ans
    Personnalisé	Développé pour un client ou configuré avec des fonctionnalités spécifiques au client dans le cadre d’un accord de licence.	5-10 ans
    Interne	Élaborés à l’interne. Probabilité de maintien et d’amélioration continus.	5-10 ans

40. Des exigences similaires, sans autre choix de convention ni interprétation, s’appliquent aux états financiers ministériels.

• SP 1000 Fondements conceptuels des états financiers
• SP 1200 Présentation des états financiers
• SPG 2 Immobilisations corporelles louées
• SP 3210 Actifs
• SP 3320 Actifs éventuels
• SP 3380 Droits contractuels
• SP 3420 Opérations interentités
• GC 3420 Opérations interentités
• Transferts interministériels  - Immobilisations : un supplément au Manuel de comptabilité selon la Stratégie d’information financière (SIF)
• Manuel du receveur général - Écriture comptables, section 8.3 - Répercussions comptables des transferts interministériels d’immobilisations
• Passif pour la restauration future d’une immobilisation : un supplément au Manuel de comptabilité selon la Stratégie d’information financière